用不征稅收入購買設(shè)備，對應(yīng)產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項稅額，是否影響企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算？筆者認(rèn)為，這個問題需要結(jié)合不征稅收入的具體規(guī)定來分析。

案例

甲公司2021年取得由縣級人民政府撥付的財政性資金113萬元，隨即使用該筆資金購買了一項固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)不含稅價格為100萬元，對應(yīng)的增值稅稅額為13萬元。該企業(yè)支付113萬元的款項后，財政性資金即使用完畢。甲公司取得了增值稅專用發(fā)票，票面上注明的增值稅進(jìn)項稅額為13萬元，5年內(nèi)折舊完畢。此項業(yè)務(wù)，應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

分析

增值稅方面，增值稅暫行條例和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）等政策規(guī)定，對用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。對企業(yè)所得稅不征稅收入形成的支出，若不屬于上述不得抵扣項目，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額應(yīng)該可以抵扣。

企業(yè)所得稅方面，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）等文件規(guī)定，符合條件的財政性資金，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時，從收入總額中減除。此時企業(yè)取得的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；企業(yè)取得的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

結(jié)合上述案例來看，由于該筆財政性資金符合相關(guān)條件，甲公司如果選擇按照不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理，那么，在取得財政性資金當(dāng)年，應(yīng)先進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)減。固定資產(chǎn)投入使用后，甲企業(yè)在5年內(nèi)進(jìn)行折舊。由于不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)所計提的折舊和攤銷，不得在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除，甲公司須在后續(xù)的5年內(nèi)，分別進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

兩種情形

在上述案例中，假設(shè)除該項固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理外，甲企業(yè)2021年~2025年的利潤總額共計500萬元，且無其他納稅調(diào)整事項。相應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額是否抵扣，將直接影響后續(xù)的稅務(wù)處理。

第一種情況是，企業(yè)收到113萬元財政性資金，全額支出購買資產(chǎn)價稅合計113萬元，該資產(chǎn)用于不得抵扣項目且未抵扣增值稅進(jìn)項稅額，資產(chǎn)全額折舊完畢。在這種情況下，企業(yè)收到113萬元財政性資金，在會計上確認(rèn)收入113萬元，同時納稅調(diào)減113萬元；購入固定資產(chǎn)并確認(rèn)固定資產(chǎn)原值113萬元，且據(jù)此全額計提了折舊，會計上應(yīng)確認(rèn)支出113萬元。在計算企業(yè)所得稅時，5年共應(yīng)納稅調(diào)增113萬元。調(diào)整后，甲公司應(yīng)納稅所得額為500萬元。

第二種情況是，企業(yè)收到113萬元財政性資金，全額支出購買資產(chǎn)價稅合計113萬元，取得增值稅專用發(fā)票，抵扣增值稅進(jìn)項稅額13萬元，資產(chǎn)全額折舊完畢。在這種情況下，企業(yè)收到113萬元財政性資金，在會計上確認(rèn)收入113萬元，同時納稅調(diào)減113萬元；購入固定資產(chǎn)并確認(rèn)固定資產(chǎn)原值100萬元，且據(jù)此全額計提了折舊，會計上確認(rèn)支出100萬元。此時，5年應(yīng)按100萬元進(jìn)行納稅調(diào)增，才符合不征稅收入“收入不計稅，支出不扣除”的原則，如果按113萬元進(jìn)行納稅調(diào)增，則會造成多納稅。

財稅〔2008〕151號文件第三條明確規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。甲公司該項固定資產(chǎn)對應(yīng)的已抵扣增值稅進(jìn)項稅額13萬元，既不構(gòu)成企業(yè)的費(fèi)用支出，也不構(gòu)成資產(chǎn)的原值參與計提折舊或攤銷。換句話說，相應(yīng)的進(jìn)項稅額沒有參與稅前扣除，自然也就無須納稅調(diào)整。

處理建議

筆者認(rèn)為，在進(jìn)行不征稅收入的相關(guān)納稅調(diào)整時，應(yīng)按以下方式處理：

一是對已按不征稅收入處理的財政性資金，未支出又未歸還，需要進(jìn)行納稅調(diào)整的，應(yīng)按未使用的資金余額進(jìn)行納稅調(diào)增處理；

二是對已按不征稅收入處理的財政性資金，已支出部分需對應(yīng)納稅調(diào)整的，無須考慮是否存在增值稅進(jìn)項稅額抵扣因素，不按已支付金額納稅調(diào)整，而應(yīng)當(dāng)按已在稅前扣除的費(fèi)用或折舊攤銷金額進(jìn)行納稅調(diào)增。

來源：中國稅務(wù)報